Razón de Negocios, podría ser causa de rechazo de deducciones

La razón de negocios es un concepto controvertido y hasta cierto punto subjetivo. Se formaliza en México a raíz de la reforma fiscal 2020, cuando se adicionó el numeral 5-A al CFF con la llamada cláusula antiabuso.

En la exposición de motivos de la reforma fiscal 2020, se apuntó la necesidad de este tipo de cláusula, toda vez que en la práctica la autoridad fiscal había detectado que diversos contribuyentes realizan actos jurídicos para configurar operaciones con el principal objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros que realizan la misma operación económica, generando un problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones federales.

Las cláusulas antielusión o cláusulas generales antiabuso son una práctica común a nivel internacional. Estas normas buscan desincentivar el uso de operaciones o esquemas complejos a través de los cuales se disminuye la base fiscal.

La cláusula antiabuso y sus elementos principales

El artículo 5-A del CFF tiene dos elementos principales: 1) que los actos jurídicos carezcan de una razón de negocios; y 2) que generen un beneficio fiscal directo o indirecto. Esta disposición ha generado un sinnúmero de controversias, pues permite a las autoridades fiscales presumir que no existe razón de negocios cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal.

La legislación no define ni conceptualiza qué habrá de entenderse como razón de negocios. Si bien existen algunos precedentes como la tesis VIII-P-1aS-217 de la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA (sesión del 15 de agosto de 2017), que indica que en la jerga financiera se entiende como "el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores" — no en todos los casos resulta aplicable, pues existen operaciones que por su naturaleza o complejidad no necesariamente generarán una ganancia extraordinaria. De igual manera, queda sujeta a una interpretación subjetiva por parte de las autoridades fiscales cuál podría ser el beneficio económico "razonablemente" esperado.

Reforzamiento en la Reforma Fiscal 2022

Con la reforma fiscal de 2022 se robustece el concepto en varios frentes. En el artículo 11 de la LISR, se adicionó un quinto párrafo a la fracción V para establecer que tendrán el tratamiento de créditos respaldados aquellas operaciones de financiamiento distintas a las previamente referidas de las que deriven intereses a cargo de personas morales o establecimientos permanentes en el país, cuando dichas operaciones carezcan de una razón de negocios. En consecuencia, los intereses que deriven de estas operaciones tendrán el tratamiento fiscal de dividendos y el pago de impuesto que conlleva dicho tratamiento.

En la reforma fiscal de 2022 se ha tomado a la razón de negocios como requisito para mantener los beneficios fiscales en temas de reestructuras. En el artículo 24 de la LISR, que autoriza la enajenación de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuración de sociedades residentes en México pertenecientes a un mismo grupo, se reformó un párrafo para precisar que "en caso de que la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecte que la reestructuración carece de razón de negocios, o bien, que no cumple con cualesquiera de los requisitos a que se refiere este artículo, quedará sin efectos la autorización y se deberá pagar el impuesto de acuerdo con el artículo 24 de LISR".

En el artículo 14-B del CFF, que establece que no existe enajenación en los casos de fusión y escisión previo cumplimiento de requisitos, se adicionó un párrafo para señalar que "en caso de que la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecte que, tratándose de fusión o escisión de sociedades, éstas carecen de razón de negocios, o bien, no cumplen con cualquiera de los requisitos a que se refiere este artículo, determinará el impuesto correspondiente a la enajenación, tomando como ingreso acumulable, en su caso, la ganancia derivada de la fusión o de la escisión".

El artículo 161 de la LISR, referente a la enajenación de acciones por extranjeros, estableció que las autorizaciones de reestructura quedarán sin efectos cuando la autoridad fiscal detecte que la reestructuración, o las operaciones relevantes relacionadas con ella celebradas dentro de los cinco años inmediatos anteriores y cinco años inmediatos posteriores a la autorización, carecieron de una razón de negocios. Como se aprecia, el resultado de que la autoridad presuma que una operación carece de razón de negocios puede tener efectos incluso en operaciones relevantes celebradas con anterioridad a la reestructura.

Esquemas Reportables y Razón de Negocios

La RMISC 2022, específicamente las reglas 2.19.4 a 2.19.22, se refieren a la descripción detallada de esquemas reportables previstos en el artículo 199 del CFF. En estas reglas se indica que habrá de identificarse la razón de negocios y los motivos que dieron origen a ese esquema, así como las entidades que se benefician o beneficiarán con su implementación, entre otros elementos.

Un aspecto adicional que resaltar es que la aplicación del artículo 5o.-A del CFF no podrá ser objeto de consulta en términos del artículo 34 del CFF, lo que limita la posibilidad de obtener certeza jurídica previa ante la autoridad fiscal sobre este tema.

Capitalización Delgada

En el tema de deducción de intereses en los casos de capitalización delgada (fracción XXVII del artículo 28 de la LISR), se indica un procedimiento de opción que no puede ejercerse si el resultado de la operación es superior al 20% del capital contable del ejercicio, excepto que se acredite ante las autoridades fiscales que las situaciones que provocan la diferencia entre dichas cantidades tienen una razón de negocios. Al igual que en los supuestos mencionados, será necesario documentar fehacientemente que existe razón de negocios en las operaciones de capitalización delgada para que los intereses correspondientes sean deducibles conforme a dicha opción.

Recomendaciones Prácticas

Resulta de vital importancia contar con soporte documental adecuado que permita demostrar — en caso de ejercicio de facultades de comprobación — que la operación llevada a cabo está vinculada con la consecución del objeto social de la empresa; que está encaminada a obtener o incrementar la utilidad, o a la realización de un valor económico; la existencia formal de un acuerdo o contrato en el cual se especifiquen los derechos y obligaciones que corresponde a cada una de las partes; además de contar con los elementos materiales propios de cada transacción.

Lo anterior con independencia del cumplimiento de los demás requisitos formales de las disposiciones fiscales — por ejemplo, la estricta indispensabilidad — y, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, se deberá documentar que las operaciones fueron pactadas como se hubiera hecho entre terceros independientes, que se encuentren dentro de los rangos del estudio de precios de transferencia, que las operaciones se encuentren respaldadas con los vehículos contractuales idóneos, y que la distribución de riesgos efectivamente corresponde a la función realizada.

El Procedimiento que Debe Observar la Autoridad

Finalmente, en caso de que las autoridades presuman que algún acto jurídico carece de razón de negocios, se deberá estar atentos a si las autoridades fiscales observaron el procedimiento previsto en el referido artículo 5-A del CFF:

Primero, tal presunción solo puede darse con motivo del ejercicio de facultades de comprobación. Segundo, no se pueden desconocer los efectos fiscales de esas operaciones sin que se dé a conocer en la última acta parcial, oficio de observaciones o resolución provisional, dependiendo del acto de autoridad de que se trate. Tercero, previo a señalarse en la última acta parcial, oficio de observaciones o resolución provisional, el caso debe ser sometido a un órgano colegiado, conforme a las reglas y plazos del propio artículo 5-A del CFF.

Lo anterior con independencia de las demás formalidades que conlleva el ejercicio de facultades de comprobación, por lo que su inobservancia podría dar lugar a los recursos y medios de defensa que procedan en los términos de las disposiciones legales respectivas.

Sin duda alguna, la razón de negocios será un rubro que las autoridades fiscales estarán revisando detalladamente en el ejercicio de sus facultades de comprobación. La documentación preventiva y la asesoría especializada son la mejor estrategia de defensa ante este concepto que, aunque robusto en la normativa, sigue presentando indefiniciones que abren espacios para la defensa del contribuyente.