El reforzamiento del controvertido concepto de razón de negocios en la reforma fiscal 2022 en México podría resultar en el rechazo de deducciones o la pérdida de beneficios fiscales. Se trata de un concepto que, si bien existe desde 2020 con la cláusula antiabuso del artículo 5-A del CFF, fue significativamente ampliado en su aplicación práctica a partir del ejercicio 2022.
La cláusula antiabuso y sus elementos
Una norma general antiabuso fue incluida en la legislación mexicana en 2020, contenida en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF). Esta norma tiene dos puntos principales: 1) que los actos jurídicos carezcan de una razón de negocios; y 2) que generen un beneficio fiscal directo o indirecto.
La disposición ha generado un número importante de controversias, porque permite a las autoridades fiscales, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, presumir que no existe razón de negocios cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado es menor al beneficio fiscal.
El problema de la definición
La legislación no define ni conceptualiza qué es la razón de negocios. Existen precedentes, como la tesis VIII-P-1aS-217 emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJA en la sesión del 15 de agosto de 2017, que señala que en la jerga financiera se entiende como "el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien la generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores".
Sin embargo, este criterio no es aplicable en todos los casos, pues existen operaciones que no necesariamente generarán una ganancia extraordinaria debido a su naturaleza o complejidad. De igual manera, el beneficio económico "razonablemente" esperado queda sujeto a una interpretación subjetiva por parte de las autoridades fiscales — lo cual representa la mayor fuente de incertidumbre para los contribuyentes.
El reforzamiento en la Reforma Fiscal 2022
A pesar de las indefiniciones, el concepto de razón de negocios fue reforzado significativamente en la reforma fiscal de 2022. En el artículo 11 de la Ley del ISR (LISR), se adicionó un párrafo para indicar que los intereses derivados de operaciones de financiamiento conocidas como back-to-back loans tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando carezcan de razón de negocios.
De igual manera, la razón de negocios fue incluida como requisito para mantener los beneficios fiscales en materia de reestructuras corporativas: la enajenación a costo fiscal del artículo 24 de la LISR, las reestructuras por enajenación de acciones por extranjeros del artículo 161 de la misma ley, y las fusiones y escisiones del artículo 14-B del CFF. Si la autoridad fiscal presume que una operación de reestructura carece de razón de negocios, resultará en un impuesto mayor — y puede haber efectos incluso en operaciones relevantes celebradas con anterioridad, dentro de los cinco años previos a la autorización.
Capitalización delgada
Otro supuesto relevante es el de la deducción de intereses en casos de capitalización delgada (fracción XXVII del artículo 28 de la LISR), que establece un procedimiento opcional que no puede ejercerse a menos que se demuestre ante las autoridades fiscales que las operaciones realizadas tienen una razón de negocios. Este requisito adicional representa una carga probatoria importante para grupos empresariales con estructuras de financiamiento complejas.
Retos para los contribuyentes
La razón de negocios es claramente un aspecto con incertidumbres relevantes, pero cuya importancia ha sido fortalecida en la reforma fiscal 2022. Las autoridades fiscales la revisarán con detalle en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
Por ello, es de vital importancia que en los supuestos antes mencionados exista evidencia documental adecuada que permita demostrar — en caso de ejercicio de facultades de comprobación — que la operación llevada a cabo está vinculada con la consecución del objeto social de la empresa; que está encaminada a obtener o incrementar la utilidad, o a la realización de un valor económico; y que existe un acuerdo o contrato formal que especifica los derechos y obligaciones correspondientes a cada una de las partes, además de incluir los elementos materiales de cada transacción.
Lo anterior aplica con independencia del cumplimiento de los demás requisitos formales de las disposiciones fiscales, como la estricta indispensabilidad. Para operaciones entre partes relacionadas, se deberá documentar que las operaciones fueron pactadas como si se hubieran hecho entre terceros independientes y que se encuentran dentro de los rangos indicados en el análisis de precios de transferencia. Las operaciones también deben estar respaldadas por vehículos contractuales idóneos y la distribución de riesgos debe corresponder efectivamente a las funciones realizadas.
Todos estos factores representan un nuevo reto para los contribuyentes mexicanos que realizan operaciones entre partes relacionadas, reestructuras o financiamientos intercompañía. La asesoría especializada y la documentación preventiva son la mejor estrategia frente a la creciente agresividad de la autoridad en este rubro.
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