Simulación de actos jurídicos por operaciones entre partes relacionadas

En la Reforma Fiscal 2022 fue adicionado el artículo 42-B del CFF, el cual complementa la adición que se había realizado al artículo 177 de la LISR vigente a partir de 2020, para establecer supuestos en los cuales las autoridades fiscales pueden determinar la simulación de actos jurídicos cuando se trate de operaciones entre partes relacionadas. Estas modificaciones deben ser analizadas con detenimiento por parte de los contribuyentes para evitar ubicarse en las situaciones jurídicas o de hecho previstas por el legislador, y también por parte de las autoridades fiscales en cuanto a la observancia de las reglas específicas establecidas en esta relativamente nueva disposición.

¿Qué se entiende por Acto Jurídico?

Para efectos del análisis conviene revisar qué debe entenderse por "acto jurídico". Al respecto, desde un punto de vista doctrinario, el maestro Rafael Rojina Villegas señala que "el acto jurídico es una manifestación de voluntad que se hace con la intención de producir consecuencias de derecho, las que son reconocidas por el ordenamiento jurídico". El artículo 1792 del Código Civil Federal señala que "Convenio es el acuerdo de dos o más personas para crear, transferir, modificar o extinguir obligaciones", y el artículo 1793 establece que "Los convenios que producen o transfieren las obligaciones o derechos, toman el nombre de contratos". En ese sentido, los actos jurídicos pueden ser convenios o contratos, entre otros.

Con base en lo anterior, los artículos 42-B del CFF y 177 de la LISR señalan los supuestos en los cuales las autoridades fiscales pueden determinar la simulación de actos jurídicos (contratos o convenios) cuando se trate de operaciones entre partes relacionadas. Cuando las partes relacionadas de un grupo empresarial concurren en un contrato —sea éste implícito o explícito— se vuelven elegibles para que las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación. Es decir, el simple hecho de acordar y asumir obligaciones o derechos entre partes relacionadas, bajo este nuevo dispositivo, habilitaría a la autoridad a evaluar la potencial existencia de un acto simulado en detrimento de la recaudación en el país.

¿Qué se entiende por Simulación?

El artículo 2180 del Código Civil Federal señala que "es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas". Existen dos tipos de simulación conforme al artículo 2181 del CCF: 1) simulación absoluta, cuando el acto simulado nada tiene de real; 2) simulación relativa, cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter.

Cuándo puede Determinarse la Simulación

El mero establecimiento de obligaciones y adquisición de derechos a nivel contractual implica que las partes, para satisfacer dichas obligaciones o salvaguardar sus derechos, "activen" su organización desplegando actividades específicas (funciones), empleando recursos (activos) o asumiendo riesgos vinculados a la operación en la que concurren. En consecuencia, cuando las partes adquieren obligaciones y derechos vinculados a un contrato entre partes relacionadas, pero NO despliegan las funciones, activos y riesgos vinculados a esas obligaciones —o lo hacen de manera parcial— se podría llegar a un escenario de simulación, ya sea absoluta o relativa.

Para ilustrar los escenarios de riesgo más comunes en la práctica:

Reestructura sin modificación organizacional: una compañía que sufre una reestructura empresarial, pero cuya estructura organizacional no sufre modificación alguna de manera posterior a la reestructura, aunque sí un detrimento significativo de su base gravable. ¿Se estaría ante un caso de simulación relativa al haber convenido contractualmente la reestructura pero sin modificación alguna posterior de sus funciones, activos y riesgos?

Regalías sin sustancia: contribuyentes supeditados a un pago de regalías por el aparente uso de activos intangibles, cuando por parte del licenciante no existe un récord previo de gastos de investigación y desarrollo, y por parte del licenciatario no se exhibe prueba alguna de que la regalía haya incrementado sus ingresos o lo haya beneficiado de algún otro modo. ¿Se estaría ante el caso de una simulación absoluta, habida cuenta de que el licenciante registró el intangible pero en realidad no hay tal activo de forma subyacente?

Servicios sin prestación efectiva: el caso de prestación de servicios administrativos donde la prestación no se supedita a las obligaciones adquiridas, pero sí se requiere el pago de la contraprestación total, erosionando la base gravable del receptor de los servicios. ¿Se estaría ante un caso de simulación, ya sea absoluta o relativa?

Para evitar ubicarse en alguno de esos supuestos, es importante que los contratos de operaciones entre partes relacionadas especifiquen hechos ciertos, en ellos se establezcan con claridad las obligaciones, derechos y la distribución de activos, funciones, riesgos y contraprestación asumidas por cada una de las partes relacionadas contratantes, y que además sean trazables a los costos, gastos y posteriores deducciones que generan.

Requisitos para que la Autoridad Determine la Simulación

Para que las autoridades fiscales puedan determinar la simulación de actos jurídicos debe ser en el ejercicio de sus facultades de comprobación y emitir una resolución debidamente fundada y motivada, que deberá incluir:

I. Identificar el acto simulado y el realmente celebrado. II. Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación. III. Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Desafortunadamente, el antepenúltimo párrafo del artículo 42-B del CFF indica que la autoridad puede basarse "entre otros, en elementos presuncionales", por lo que habrá que estar atentos a la forma en la que la autoridad funda y motiva dichos elementos. Esta apertura hacia elementos presuncionales es uno de los aspectos más delicados de la norma desde la perspectiva de la defensa del contribuyente.

La Dimensión Penal: Un Riesgo que No Puede Ignorarse

Es importante considerar que si las autoridades determinan que existe simulación, ésta será en principio exclusivamente para efectos fiscales, según el artículo 42-B del CFF. Sin embargo, la simulación de acto jurídico también es un delito que se equipara al de defraudación fiscal, según el artículo 109, fracción IV del Código Fiscal de la Federación.

Entonces, ¿cómo podría un funcionario abstenerse de reportar esos hechos si pudieren ser constitutivos de un delito, toda vez que está obligado a ello conforme al segundo párrafo del artículo 222 del Código Nacional de Procedimientos Penales? Esta intersección entre la determinación fiscal y la posible acción penal convierte a las operaciones entre partes relacionadas sin sustancia en un riesgo de primer orden que va mucho más allá del mero ajuste tributario.

Recomendaciones para Mitigar el Riesgo

A partir de la Reforma Fiscal 2022 se debe poner especial atención a los contratos de operaciones entre partes relacionadas, debiendo verificar que el contrato sea el vehículo contractual idóneo, que señale claramente cuáles son los activos, funciones, riesgos y contraprestación que ejecutarán cada una de las partes, a efecto de que cuando las autoridades fiscales los revisen en el marco del ejercicio de sus facultades de comprobación, no tengan ninguna duda de que tales operaciones existen y se trata de operaciones reales y no simuladas como lo señala el artículo 42-B del CFF, en relación con el artículo 177 de la LISR.

El no hacerlo así puede colocar en una situación de riesgo extremo a los contribuyentes del régimen de precios de transferencia, o incluso condicionar su operación. La documentación debe ser trazable a los costos, gastos y posteriores deducciones que generan. La revisión periódica de los contratos vigentes y la actualización de los estudios de precios de transferencia son medidas preventivas indispensables en el entorno fiscal actual.