BEPS en México: de un proyecto internacional a una nueva forma de fiscalizar

BEPS en México en 2026

Durante varios años, el proyecto BEPS se explicó en México como una iniciativa de la OCDE dirigida, sobre todo, a las grandes empresas multinacionales. Era común verlo en cursos de tributación internacional, en estudios de precios de transferencia y en las áreas fiscales de grupos con operaciones en distintas jurisdicciones. Para una buena parte de los contribuyentes parecía un asunto lejano.

Sin embargo, esa lectura ya no corresponde a la realidad. A más de diez años de la publicación de los informes finales de 2015, varias de las ideas que dieron origen al proyecto están incorporadas en disposiciones que los contribuyentes mexicanos aplican todos los días. Otras operan a través de los tratados para evitar la doble imposición. Algunas más se manifiestan en obligaciones de información, en procedimientos de intercambio entre administraciones tributarias y, lo que quizá importe más para quienes nos dedicamos a la defensa fiscal, en los criterios con los que hoy se selecciona a quién auditar.

Es importante precisar que el cambio no ocurrió de una sola vez y que tampoco puede atribuirse toda reforma internacional de la legislación mexicana a BEPS. México ya tenía, mucho antes de 2013, reglas de precios de transferencia, disposiciones sobre regímenes fiscales preferentes, capitalización delgada y una red amplia de tratados. Lo que hizo BEPS fue modificar el contexto en el que esas normas debían interpretarse y, después, impulsar disposiciones nuevas que cerraron espacios que los sistemas fiscales nacionales no habían previsto.

Visto con la perspectiva que dan los años de práctica, quizá ese sea el aspecto que mejor explica lo sucedido: BEPS no sustituyó al sistema tributario mexicano, se fue incorporando a él. Y al incorporarse cambió, sin decirlo, la manera en que se fiscaliza y la manera en que hay que defender.

«Estamos frente a un sistema que ha ido cerrando las distancias entre información, sustancia, atribución de beneficios y fiscalización.»

Continuando con esa línea de análisis, el punto de partida está en 2013, cuando la OCDE planteó un programa de 15 acciones dirigido a enfrentar estructuras mediante las cuales los beneficios podían quedar desconectados de la actividad económica que los había generado.

El diagnóstico partía de una realidad conocida por quienes trabajaban con grupos multinacionales: dos legislaciones perfectamente válidas podían interactuar de manera que produjeran doble deducción, deducción sin inclusión, diferimiento prolongado o una tasa de tributación extraordinariamente reducida, sin que necesariamente existiera una infracción en alguna de las dos jurisdicciones.

Los informes finales de 2015 trasladaron ese diagnóstico a reglas más concretas y, a partir de entonces, comenzó una etapa menos vistosa pero jurídicamente más relevante: la implementación nacional.

Con base en lo antes señalado, puede afirmarse que México ha recorrido buena parte de ese camino, aunque no de manera uniforme. No todas las acciones exigían reformas legislativas y, desde luego, no todas fueron incorporadas mediante una reproducción literal de las recomendaciones. Precisamente por eso vale la pena revisar las 15 acciones BEPS y su incorporación en la legislación mexicana.

Acción 1. Los retos de la economía digital

La primera acción nació de una transformación que hoy resulta evidente: una empresa puede participar intensamente en la economía de un país sin tener en él la presencia física que tradicionalmente se asociaba con el derecho a gravar sus beneficios.

La OCDE advirtió desde sus primeros trabajos que la economía digital no podía aislarse del resto de la economía. El problema era más profundo. Los modelos digitales hacían particularmente visibles las limitaciones de reglas construidas en torno a conceptos como residencia, fuente y establecimiento permanente.

En México, la respuesta más clara apareció en el impuesto al valor agregado. Desde el 1 de junio de 2020 se incorporó a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) el Capítulo III BIS, dedicado a la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México, integrado por los artículos 18-B a 18-M.

La regulación alcanza, bajo los supuestos legales correspondientes, servicios digitales prestados a receptores ubicados en territorio nacional, y establece obligaciones específicas tanto para los prestadores como para las plataformas de intermediación. En adición a lo antes señalado, la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2026 mantiene operativo ese régimen y regula, entre otras cuestiones, la declaración de pago y las obligaciones informativas asociadas.

Sin embargo, suelen mezclarse dos discusiones distintas. La tributación mexicana del consumo digital constituye una respuesta doméstica al crecimiento de estos modelos de negocio, pero no resuelve por sí misma el debate internacional sobre la distribución del derecho a gravar las utilidades empresariales.

Esa discusión continuó después de las 15 acciones originales, se trasladó al llamado Pilar Uno y, hasta la fecha, no ha alcanzado el consenso necesario para convertirse en derecho vigente. Por eso no es exacto afirmar, con demasiada ligereza, que "la economía digital ya está gravada".

Acción 2. Mecanismos híbridos

Los mecanismos híbridos aprovecharon durante años algo que, visto aisladamente, no tenía nada de extraordinario: cada país conserva la facultad de calificar entidades, instrumentos y pagos conforme a su propio derecho. La dificultad aparecía cuando las dos calificaciones no coincidían.

Una entidad podía ser contribuyente para un Estado y fiscalmente transparente para otro. Un instrumento podía recibir tratamiento de deuda en una jurisdicción y de capital en la siguiente. El resultado, en ciertos casos, permitía una deducción sin una inclusión correlativa, o incluso dos deducciones respecto de un mismo desembolso. La Acción 2 buscó neutralizar esos resultados sin pretender que todos los países adoptaran idénticas categorías jurídicas.

México desarrolló una regulación considerablemente más precisa a partir de la reforma de 2020. Los artículos 4-A y 4-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) regulan el tratamiento de entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras. A ello se suma el artículo 28, fracción XXIII, que contiene reglas de no deducibilidad relacionadas, entre otros supuestos, con pagos que producen determinados resultados híbridos.

Adicionalmente, el artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF), establece las características de los esquemas reportables, se refiere expresamente a los mecanismos híbridos definidos conforme a la fracción XXIII del artículo 28 de la LISR. Un mismo hecho puede activar, entonces, una consecuencia sustantiva, que es la no deducibilidad, y una obligación formal de revelación.

Con base en lo antes señalado, el análisis práctico resulta necesariamente bilateral. Revisar únicamente el tratamiento mexicano de un pago no permite concluir si existe un resultado híbrido: hace falta conocer qué ocurre con ese mismo instrumento, entidad o flujo en la otra jurisdicción. Esa comparación, que hace algunos años podía quedar relegada al momento del diseño de la estructura, hoy debería formar parte del expediente ordinario de cualquier operación internacional. Y debería quedar documentada en el ejercicio, no reconstruida cuando llega el requerimiento.

Acción 3. Sociedades extranjeras controladas

Esta acción buscó atender una forma clásica de diferimiento internacional: acumular determinadas rentas en entidades extranjeras sometidas a una tributación reducida y mantenerlas fuera de la base imponible de los accionistas residentes mientras no existiera una distribución.

Sin embargo, México no llegó a BEPS sin reglas de esta naturaleza. Nuestro régimen de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes es anterior al proyecto. El artículo 176 de la LISR establece que los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país deben pagar el impuesto, en los términos del capítulo correspondiente, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades extranjeras en las que participen directa o indirectamente.

El régimen exige analizar, entre otros elementos, el nivel de imposición extranjero y el control efectivo. Como se mencionó anteriormente respecto de la lógica del proyecto, la legislación contempla distintos supuestos de control que no se limitan a la propiedad formal de las acciones: también atiende derechos de voto, derechos sobre activos o utilidades, consolidación financiera y capacidad efectiva para determinar unilateralmente decisiones de la entidad.

Presentar la Acción 3 como si México hubiera creado en 2015 o en 2020 un régimen completamente nuevo sería históricamente incorrecto. Lo que sí puede sostenerse es algo distinto: la evolución de las normas mexicanas de transparencia internacional y regímenes fiscales preferentes se encuentra hoy mucho más cerca de la lógica promovida por BEPS, particularmente en materia de control, baja imposición y tratamiento de estructuras interpuestas.

Acción 4. Limitación a la deducción de intereses

El endeudamiento intragrupo siempre ha merecido atención en la fiscalización internacional. Una empresa puede desarrollar una actividad altamente rentable en México y, al mismo tiempo, reducir de manera importante su base mediante cargos financieros pagados a otra entidad del grupo.

México ya tenía una regla de capitalización delgada y con BEPS agregó otra perspectiva: limitar los intereses netos tomando como referencia la capacidad económica o fiscal de la propia empresa. En consecuencia, la legislación mexicana incorporó en el artículo 28, fracción XXXII, de la LISR la limitación de intereses netos vinculada con el treinta por ciento de la utilidad fiscal ajustada, bajo las condiciones, umbrales, excepciones y mecanismos de arrastre previstos por la propia disposición.

Es importante precisar que esto debe distinguirse de la capitalización delgada que prevalece en el artículo 28, fracción XXVII. Son reglas diferentes y pueden concurrir, lo que en la práctica se olvida con frecuencia.

La distinción tiene consecuencias inmediatas. En un financiamiento transfronterizo ya no basta con verificar una tasa de mercado. El análisis puede involucrar precios de transferencia, capitalización delgada, limitación de intereses netos, reglas sobre mecanismos híbridos, retenciones, aplicación del tratado correspondiente y, según el caso, disposiciones relativas a regímenes fiscales preferentes. Siete filtros distintos sobre un mismo pago de intereses. Quien documenta sólo uno de ellos está construyendo, sin saberlo, el expediente de su contraparte.

Acción 5. Prácticas fiscales perniciosas, transparencia y sustancia

Este es uno de los apartados que más se simplifica cuando se intenta vincular cada acción con un artículo de la ley mexicana. La Acción 5 no consiste en una regla general de "control" ni tiene en México un artículo equivalente que pueda identificarse mecánicamente.

Su propósito original fue revisar regímenes preferenciales capaces de atraer beneficios sin una actividad económica sustancial que justificara esa localización y, al mismo tiempo, incrementar la transparencia respecto de determinadas decisiones fiscales emitidas por las administraciones tributarias. La aplicación mexicana debe entenderse principalmente desde la participación del país en los mecanismos de revisión internacional y de intercambio de información desarrollados dentro del Marco Inclusivo.

Continuando con esa línea de análisis, su influencia práctica se aprecia en una discusión que ha adquirido mucho peso en los últimos años: la distancia entre la residencia formal de una entidad y las actividades que realmente desarrolla. No se trata de sostener que toda sociedad ubicada en una jurisdicción con una tasa reducida carece de sustancia; ese razonamiento sería tan impreciso como el que BEPS pretendió corregir.

Lo relevante es identificar qué personas toman las decisiones, qué activos se utilizan, qué riesgos son controlados y qué actividad puede atribuirse realmente a la entidad que recibe el beneficio.

Acción 6. Uso abusivo de tratados fiscales

Los tratados para evitar la doble imposición se concibieron para resolver una dificultad genuina del comercio y la inversión internacional: que dos Estados pretendieran gravar una misma renta. Sin embargo, con los años también aparecieron estructuras cuyo objetivo era acceder a un tratado al que, atendiendo a la realidad económica de la operación, el inversionista difícilmente habría tenido derecho de manera directa.

La Acción 6 respondió al abuso de tratados y se convirtió en uno de los cuatro estándares mínimos del proyecto. Entre los instrumentos desarrollados se encuentra la prueba del propósito principal, que permite negar un beneficio convencional cuando, atendiendo a los hechos y circunstancias, resulte razonable concluir que uno de los propósitos principales de un arreglo o transacción fue obtener ese beneficio, salvo que otorgarlo sea conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del convenio.

Para México, esta discusión adquirió otra dimensión con la entrada en vigor de la Convención Multilateral para Aplicar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios, conocida como Instrumento Multilateral o MLI, por sus siglas en inglés.

En adición a lo antes señalado, la prueba del propósito principal no llegó a un sistema desprovisto de herramientas antiabuso. Desde 2020, el artículo 5-A del CFF permite a la autoridad presumir, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, que los actos jurídicos carentes de razón de negocios que generen un beneficio fiscal directo o indirecto tendrán los efectos que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado. La convivencia entre esa norma doméstica y la cláusula convencional es uno de los terrenos donde más se juega hoy la defensa fiscal internacional.

Acción 7. Elusión artificiosa del establecimiento permanente

Durante mucho tiempo, buena parte de la planeación internacional alrededor del establecimiento permanente se concentró en la formalidad contractual: quién celebraba el contrato, dónde se firmaba y qué facultades tenía formalmente el intermediario. BEPS llevó el examen hacia la actividad realmente desarrollada.

La Acción 7 se ocupó de estructuras de comisionistas, agentes y fragmentación de actividades, entre otros supuestos en los que una empresa podía tener una participación económica significativa en una jurisdicción sin alcanzar, formalmente, el umbral tradicional del establecimiento permanente.

México modificó los artículos 2 y 3 de la LISR con efectos a partir de 2020. La reforma amplió los supuestos relacionados con agentes dependientes y restringió el uso de ciertas excepciones para actividades preparatorias o auxiliares, incorporando también el análisis de actividades complementarias dentro de una misma operación empresarial.

Continuando con esa línea de análisis, la Acción 7 tiene una conexión particularmente interesante con el régimen mexicano de esquemas reportables: el artículo 199 del CFF incluye entre sus características el esquema que evite constituir un establecimiento permanente en México conforme a la LISR y a los tratados aplicables.

Esto permite apreciar algo que se repite a lo largo de BEPS: una misma preocupación internacional puede terminar reflejada en más de una institución jurídica mexicana, con consecuencias distintas y plazos distintos. En su revista de diciembre de 2023, el TFJA publicó el criterio IX-P-1aS-137, que establece parámetros para interpretar el concepto de "función complementaria como parte de una operación de negocios cohesiva" — elemento clave al determinar si un residente en el extranjero configura un EP en México.

Acción 8. Precios de transferencia e intangibles

La propiedad jurídica de una marca, una patente, una tecnología o cualquier otro intangible puede transferirse. Sin embargo, la capacidad empresarial que permite desarrollarlo, mantenerlo y explotarlo no se mueve necesariamente con la misma facilidad. La Acción 8 se ocupó precisamente de esa distancia.

El proyecto reforzó el análisis de las funciones relacionadas con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los intangibles. La titularidad jurídica conserva relevancia, pero no determina por sí sola el derecho económico a todo el rendimiento derivado del activo.

En México, la base legislativa sigue encontrándose en el régimen de precios de transferencia de la LISR. El artículo 179 exige que las operaciones entre partes relacionadas se valoren considerando precios, contraprestaciones o márgenes que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

En adición a lo antes señalado, la influencia de BEPS se aprecia también en el CFF: entre las características de los esquemas reportables se encuentran determinadas operaciones entre partes relacionadas que involucran intangibles difíciles de valorar, reestructuraciones empresariales, funciones o activos únicos o valiosos, y ciertos casos en los que no existen comparables fiables.

Con base en lo antes señalado, para una auditoría de intangibles el contrato de licencia es apenas el comienzo del expediente. El valor probatorio verdadero suele estar en la historia económica del activo: quién lo creó, quién pagó por desarrollarlo, dónde se encuentran las personas que toman decisiones, qué entidad soportó los costos y quién conserva la capacidad para controlar los riesgos asociados.

Acción 9. Riesgos y capital

La Acción 9 continuó con un tema que durante muchos años generó controversia en estructuras multinacionales: la atribución contractual de riesgos.

Un contrato puede señalar que una sociedad asume un determinado riesgo empresarial; sin embargo, desde la perspectiva desarrollada por BEPS, esa asignación debe contrastarse con el comportamiento de las partes y, en particular, con la capacidad de la entidad para controlar el riesgo y disponer de los recursos financieros necesarios para asumirlo.

Es importante precisar que en México no existe una disposición denominada "regla BEPS de riesgos y capital". Su recepción se produce a través del principio de plena competencia de los artículos 179 y 180 de la LISR y del análisis funcional exigido en operaciones entre partes relacionadas.

El punto importa especialmente en compañías financieras, entidades que concentran tesorería, aseguradoras cautivas y sociedades que contractualmente aparecen asumiendo riesgos sin contar con personal o capacidad de decisión proporcional a los rendimientos que reciben. La discusión es probatoria, y suele resolverse mejor revisando lo que ocurrió durante el ejercicio que intentando reconstruirlo cuando la auditoría ya empezó. Es una diferencia que en litigio se nota de inmediato.

Acción 10. Otras transacciones de alto riesgo

La Acción 10 completa el bloque de precios de transferencia y se ocupa de otras operaciones capaces de producir resultados alejados de la actividad económica real: servicios intragrupo, operaciones con materias primas, reestructuraciones y transacciones cuyo reconocimiento o remuneración requiere un examen más cuidadoso.

Como se mencionó anteriormente respecto de las Acciones 8 y 9, en México el punto de partida está en los artículos 179 y 180 de la LISR. La regulación administrativa vigente confirma la profundidad documental que ha adquirido esta materia: las reglas sobre ajustes de precios de transferencia exigen conservar información que permita demostrar que la operación consideró precios, contraprestaciones o márgenes que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

La experiencia de fiscalización muestra por qué esta acción conserva actualidad. Un estudio de precios de transferencia puede estar técnicamente bien construido y, aun así, resultar débil si describe funciones que no coinciden con el personal de la empresa, riesgos que nadie parece controlar o servicios de los que no existe evidencia contemporánea. No es una objeción al método: es justamente lo contrario, porque el método funciona cuando parte de una delimitación correcta de la operación.

Acción 11. Medición y análisis de datos

La inversión extranjera, las utilidades contables, la recaudación y la localización de activos pueden ofrecer señales sobre la erosión de las bases gravables, pero ninguna de esas variables demuestra por sí misma la existencia de traslado artificial de beneficios. La OCDE propuso mejorar las fuentes de información, desarrollar indicadores y utilizar de manera más sistemática los datos disponibles.

En México, esta acción se relaciona con una infraestructura informativa mucho más amplia: declaraciones fiscales (Declaración anual, artículo 76 fracción V LISR), información de operaciones con partes relacionadas (artículo 76 fracción X LISR), reportes país por país (artículo 76-A LISR), intercambio automático de información financiera y cooperación entre administraciones tributarias.

En adición a lo antes señalado, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias ha documentado la evolución regional de las medidas vinculadas con BEPS mediante sus herramientas de monitoreo, lo que resulta especialmente útil para comparar el grado de adopción en América Latina.

Para México, quizá la consecuencia más relevante no esté en una disposición concreta, sino en la manera de seleccionar y conducir una auditoría. Actualmente el Servicio de Administración Tributaria ha señalado el uso de herramientas tecnológicas, incluyendo la inteligencia artificial, cuando anteriormente la fiscalización estaba fragmentada, llegaba tarde o simplemente no era accesible para la administración tributaria.

Acción 12. Revelación de mecanismos de planificación fiscal agresiva

La Acción 12 no solo debe identificarse con la declaración informativa de operaciones relevantes del artículo 31-A del CFF. El vínculo más claro se encuentra en el Título Sexto del CFF, denominado "De la Revelación de Esquemas Reportables", integrado por los artículos 197 a 202. El artículo 197 establece la obligación de los asesores fiscales de revelar al Servicio de Administración Tributaria (SAT) los esquemas reportables generalizados y personalizados. El artículo 198 traslada la obligación al propio contribuyente en ciertos supuestos. Y el artículo 199 define como esquema reportable, en términos generales, aquel que genere o pueda generar directa o indirectamente un beneficio fiscal en México y reúna alguna de las características previstas por la disposición.

Con base en lo antes señalado, el cambio respecto del modelo tradicional de fiscalización resulta considerable. Durante muchos años, la administración tributaria podía conocer una estructura compleja varios ejercicios después de su implementación, normalmente al iniciar una auditoría. Las reglas de revelación buscan que determinadas estructuras sean visibles mucho antes.

Sin embargo, revelar tampoco equivale a confesar una conducta ilícita. Son cuestiones jurídicas distintas. La obligación informativa permite a la autoridad conocer y valorar el esquema; la procedencia de sus efectos fiscales debe resolverse conforme a las normas sustantivas aplicables. Vale la pena insistir en ello, porque el temor a que la revelación "abra la puerta" a una determinación ha llevado a más de un contribuyente a incumplir una obligación formal cuya sanción es, con frecuencia, peor que el riesgo que se quería evitar.

Acción 13. Documentación de precios de transferencia

Probablemente pocas acciones hayan cambiado tanto la relación informativa entre las empresas multinacionales y las administraciones tributarias como esta. El modelo tiene tres componentes: declaración maestra, declaración local y declaración país por país.

México incorporó esa estructura al artículo 76-A de la LISR. La declaración maestra contiene información del grupo empresarial multinacional; la declaración local se concentra en el contribuyente y sus operaciones con partes relacionadas; y la declaración país por país permite observar la distribución mundial de ingresos, utilidades, impuestos, empleados y otros indicadores económicos.

Es importante precisar que debe abandonarse otra simplificación frecuente: que la obligación mexicana se determina genéricamente mediante el umbral de setecientos cincuenta millones de euros utilizado en el estándar internacional. La legislación nacional remite a los supuestos de los artículos 32-A y 32-H del CFF y establece requisitos específicos para cada declaración. Para la declaración país por país, tratándose de una controladora multinacional residente en México, uno de los requisitos es haber obtenido en el ejercicio inmediato anterior ingresos consolidados para efectos contables iguales o superiores a doce mil millones de pesos, monto que puede ser modificado por el Congreso para el ejercicio correspondiente.

Continuando con esa línea de análisis, la verdadera potencia fiscalizadora de este modelo está en la posibilidad de comparar. La autoridad mexicana puede revisar si la descripción funcional de la empresa local coincide con la información global del grupo; si una jurisdicción concentra una proporción importante de las utilidades con muy poco personal; o si los datos utilizados en el estudio local son congruentes con lo reportado en otras declaraciones. Ese cruce explica buena parte de la importancia contemporánea de la Acción 13, y explica también por qué la inconsistencia entre declaraciones se ha vuelto, por sí misma, un factor de riesgo.

Acción 14. Resolución de controversias

El endurecimiento de las reglas internacionales también tiene un costo. Cuando dos administraciones tributarias sostienen posiciones incompatibles respecto de una misma operación puede aparecer una doble imposición que ningún grupo multinacional debería asumir simplemente porque ambos Estados ejercieron sus facultades de comprobación.

La Acción 14 fortaleció el procedimiento de acuerdo mutuo previsto en los tratados y lo convirtió en uno de los estándares mínimos de BEPS. Para México, este procedimiento adquiere especial relevancia en controversias de precios de transferencia, atribución de utilidades a establecimientos permanentes, residencia y aplicación de beneficios convencionales.

Ahora bien, es importante precisar aquí un punto sobre el que circula información equivocada: conforme a la lista de reservas y notificaciones depositada por México, nuestro país reservó la aplicación de la Parte VI del MLI, relativa al arbitraje. En consecuencia, el arbitraje previsto en ese instrumento no está disponible para resolver controversias que involucren a México. El procedimiento amistoso sigue siendo, por tanto, la vía que debe examinarse en cada tratado mexicano antes de afirmar que existe una instancia arbitral posterior.

Con base en lo antes señalado, la precisión importa y no sólo por rigor académico. Cuando un cliente pregunta qué ocurre si el procedimiento amistoso no prospera, la respuesta en México no es "se va a arbitraje". La respuesta es que hay que haber preservado, en paralelo, los medios de defensa internos, porque no existe un mecanismo que garantice la eliminación de la doble imposición.

Acción 15. El instrumento multilateral

La última acción respondió a una dificultad eminentemente práctica. Una parte importante de las medidas BEPS requería modificar tratados. México tiene una extensa red convencional y renegociar individualmente cada instrumento habría tomado muchos años.

El resultado fue el MLI. México lo firmó el 7 de junio de 2017, el Senado lo aprobó el 12 de octubre de 2022 y el decreto correspondiente se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 22 de noviembre de ese año. El instrumento de ratificación se depositó ante la OCDE el 15 de marzo de 2023 y el instrumento entró en vigor para México el 1 de julio de 2023. El decreto promulgatorio, junto con la lista de reservas y notificaciones, se publicó en el DOF el 19 de junio de 2023.

Sin embargo, esa fecha de entrada en vigor no es la que interesa al aplicar un tratado. Conforme al artículo 35 de la Convención, y atendiendo a las notificaciones formuladas por México, sus disposiciones comenzaron a surtir efectos de manera general a partir del 1 de enero de 2024. Es una distinción que en la práctica se pasa por alto con frecuencia y que puede cambiar por completo el resultado de una retención revisada.

El funcionamiento del instrumento exige un método de análisis que ya debería ser ordinario en cualquier estudio de tratados. Primero se revisa el convenio bilateral. Después se determina si ambas jurisdicciones lo designaron como acuerdo comprendido. Luego se comparan reservas y notificaciones. Finalmente, se determina cuándo produce efectos la disposición relevante según el impuesto de que se trate. No hay una fecha única que pueda trasladarse indistintamente a todos los tratados, ni una modificación uniforme aplicable a toda la red.

Y esta es, probablemente, una de las enseñanzas más útiles de la Acción 15 para la práctica profesional: el texto histórico del tratado dejó de ser, en numerosos casos, suficiente para conocer el derecho convencional aplicable.

Conclusión

Después de recorrer las 15 acciones, me parece que la conclusión debe plantearse en términos distintos a los que utilizábamos hace algunos años. México ya no está en una etapa en la que la cuestión central sea determinar si "adoptará BEPS". Una parte relevante de la arquitectura ya está incorporada.

Con base en lo antes señalado, no estamos frente a una colección de 15 temas independientes. Estamos frente a un sistema que ha ido cerrando las distancias entre información, sustancia, atribución de beneficios y fiscalización. Durante mucho tiempo, una operación internacional podía revisarse por compartimentos: el área de precios de transferencia estudiaba el margen, otra unidad analizaba la retención, el tratado se revisaba por separado y la contabilidad tenía su propio expediente. Ese modelo pierde terreno cuando la autoridad puede cruzar información, y lo pierde con rapidez.

Sin embargo, el mapa de las 15 acciones, por útil que resulte, no agota la discusión. Quedan al menos tres frentes genuinamente abiertos que exigen un tratamiento propio.

El primero es la aplicación real del MLI sobre la red mexicana de tratados y el modo en que opera la prueba del propósito principal en una revisión concreta, incluida su convivencia con el artículo 5-A del CFF y con el artículo 4 de la LISR.

El segundo es la traducción de todo lo anterior en facultades de comprobación y en estrategias de defensa, en un ejercicio en el que las reformas al CFF vigentes desde 2026 han modificado incluso la mecánica de los medios de impugnación.

El tercero es el riesgo que representa para México permanecer al margen de la tributación mínima global mientras el resto del mundo ya la aplica, con un costo recaudatorio que todavía no se ha dimensionado en la discusión pública.