BEPS en México: fiscalización, defensa y Pilar Dos

Introducción

En la primera parte de este trabajo recorrí las 15 acciones del proyecto sobre erosión de la base imponible y traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y la manera en que cada una de ellas fue recibida, o no, por el derecho mexicano. La conclusión de ese recorrido puede resumirse en una sola idea: BEPS no sustituyó al sistema tributario mexicano, se fue incorporando a él, y al hacerlo modificó tanto la forma de fiscalizar como la forma de defender.

Sin embargo, ese mapa no agota la discusión. Existen tres frentes que hoy concentran, a mi juicio, el trabajo profesional en materia internacional y que merecen un tratamiento propio.

El primero es la aplicación real de la Convención Multilateral para Aplicar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios, conocida como Instrumento Multilateral o MLI, por sus siglas en inglés, y el modo en que opera la prueba del propósito principal en una revisión concreta.

El segundo es la traducción de todo lo anterior en facultades de comprobación y en estrategias de defensa, en un ejercicio en el que las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) vigentes desde 2026 modificaron incluso la aritmética de los medios de impugnación.

El tercero es el riesgo que representa para México permanecer al margen de la tributación mínima global mientras el resto del mundo ya la aplica.

El Instrumento Multilateral y la prueba del propósito principal en la práctica mexicana

Cuando se explica el MLI en cursos y conferencias, suele decirse que "modificó los tratados de México". La afirmación es cierta en un sentido muy general y engañosa en casi todos los demás. Vale la pena descomponerla.

Qué eligió México y qué consecuencias tuvo

México designó como acuerdos comprendidos la totalidad de su red convencional, esto es, los sesenta y un tratados en vigor al momento del depósito. Esa decisión distingue a México de jurisdicciones que optaron por listar sólo algunos convenios, y explica por qué prácticamente cualquier operación transfronteriza mexicana debe pasar hoy por el filtro del análisis del instrumento.

En materia antiabuso, el artículo 7 de la Convención ofrece alternativas. México eligió la opción de aplicar la prueba del propósito principal complementada con la cláusula simplificada de limitación de beneficios. Sin embargo, la mayoría de sus contrapartes convencionales optó únicamente por la prueba del propósito principal (Instituto Mexicano de Contadores Públicos [IMCP], Fiscoactualidades, núm. 119, 2023). Como la cláusula simplificada de limitación de beneficios sólo opera cuando ambas jurisdicciones la eligen o cuando existe acuerdo para su aplicación asimétrica, el resultado práctico es que, en la mayor parte de la red mexicana, el estándar antiabuso efectivamente aplicable es la prueba del propósito principal.

Es importante precisar la consecuencia de lo anterior. La cláusula simplificada de limitación de beneficios opera mediante pruebas relativamente objetivas: categorías de residentes calificados, pruebas de cotización, de propiedad, de actividad empresarial activa. La prueba del propósito principal, en cambio, es una cláusula abierta que exige valorar hechos y circunstancias. México eligió el modelo más objetivo y terminó, por la posición de sus contrapartes, aplicando mayoritariamente el más discrecional.

En adición a lo antes señalado, hay dos elecciones que merecen mención. México reservó, en su lista definitiva, el artículo 3 de la Convención, relativo a entidades fiscalmente transparentes, de manera que ese precepto no modifica sus tratados (IMCP, 2023). Y reservó la Parte VI, sobre arbitraje, con el efecto que ya se comentó en la primera parte de este trabajo.

Tratados que no cambiaron

Cabe destacar que Estados Unidos no firmó el Instrumento Multilateral. El convenio entre México y Estados Unidos no fue modificado por esa vía y conserva su cláusula de limitación de beneficios negociada bilateralmente (OCDE, lista de firmantes y partes del Instrumento Multilateral).

No es un detalle menor. Una de las relaciones de inversión más relevantes para México se rige por un texto convencional que el instrumento no tocó. Quien traslada mecánicamente el discurso del "nuevo estándar antiabuso" a una estructura México–Estados Unidos está aplicando una norma que no forma parte de ese tratado, y ese error se puede aprovechar en defensa con relativa facilidad.

Como se mencionó anteriormente, el efecto del instrumento sobre cada convenio depende de que ambas jurisdicciones lo hayan designado como acuerdo comprendido y de la coincidencia entre sus reservas y notificaciones. Por esa razón, la afirmación genérica de que "toda la red quedó modificada" es incorrecta incluso respecto de países que sí firmaron el instrumento.

Cómo se prueba, y quién prueba, bajo la cláusula de propósito principal

El texto de la cláusula distribuye la carga de una manera peculiar. Permite negar el beneficio cuando resulte razonable concluir, considerando todos los hechos y circunstancias pertinentes, que uno de los propósitos principales del arreglo o la transacción fue obtenerlo. Y luego admite que el beneficio se conceda de todos modos si se establece que otorgarlo resulta conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del convenio.

Con base en lo antes señalado, caben dos observaciones desde la práctica. La primera es que el estándar de la autoridad no consiste en demostrar el propósito, sino en que sea razonable concluir que existió. Es un umbral bajo. La segunda es que la excepción se construye sobre la finalidad del tratado, de modo que la mejor defensa rara vez consiste en negar que hubiera una consideración fiscal, porque casi siempre la hay y sostener lo contrario resta credibilidad, sino en demostrar que la operación tenía sentido económico propio y que el beneficio obtenido es precisamente el que el convenio quiso conceder.

Continuando con esa línea de análisis, la prevención se juega en el expediente y no en el dictamen posterior. Lo que sirve en una revisión es documentación contemporánea: actas y minutas donde consten las razones comerciales, jurídicas, regulatorias o financieras de la estructura; evidencia de que la entidad receptora tiene personal, domicilio, decisiones y funciones propias; el historial de la inversión, especialmente si es anterior al tratado invocado; y, cuando existió una alternativa descartada, el registro de por qué se descartó. Un memorándum elaborado tres años después, cuando ya llegó el requerimiento, tiene un valor probatorio muy distinto.

La cláusula convencional y las normas mexicanas: tres capas que conviven

En una revisión concreta no aparece únicamente la cláusula del tratado. Aparecen al menos tres capas normativas que deben distinguirse con cuidado, porque tienen supuestos, efectos y garantías procesales distintos.

La primera es el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que condiciona la aplicación de los beneficios de los tratados al cumplimiento de requisitos formales y sustantivos, entre ellos la acreditación de la residencia fiscal y, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, la facultad de la autoridad de solicitar al residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica, así como el cumplimiento de obligaciones formales como la presentación de Información sobre su situación fiscal o dictamen, cuando se esté obligado a ello o se haya optado por este último. Es una norma doméstica de acceso al tratado, y en la práctica es el primer punto donde se pierde un beneficio convencional, muchas veces por razones puramente documentales.

La segunda es la cláusula de propósito principal incorporada por el MLI, que opera dentro del tratado y cuyo efecto es la denegación del beneficio convencional.

La tercera es el artículo 5-A del CFF, la norma general antiabuso doméstica, cuyo efecto no consiste en denegar un beneficio de tratado sino en recaracterizar los actos jurídicos conforme al beneficio económico razonablemente esperado. Es importante precisar que esta norma incorpora una suerte de garantía procesal que conviene tener muy presente: la autoridad no puede aplicarla sin someter el caso a un órgano colegiado integrado en los términos que la propia disposición y las reglas administrativas establecen, y debe hacerlo antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución provisional, según el procedimiento de que se trate.

Confundir estas tres capas produce actos mal fundados y también defensas mal planteadas. Si la autoridad quiere recaracterizar, tiene que transitar por el artículo 5-A con sus formalidades. Si quiere negar un beneficio convencional, tiene que aplicar la cláusula del tratado efectivamente vigente entre esos dos Estados en ese ejercicio, lo que exige acreditar previamente que el convenio fue designado por ambas partes y que la disposición ya surtía efectos. Y si quiere rechazar la aplicación del tratado por incumplimiento de requisitos, tiene que apoyarse en el artículo 4 de la LISR y no en consideraciones sobre sustancia económica. Cada una de esas rutas es impugnable por razones diferentes.

Recomendación de método

Para cualquier grupo con operaciones transfronterizas recurrentes, la herramienta más útil que se puede construir hoy es: una matriz por país que registre, tratado por tratado, si la contraparte lo designó como acuerdo comprendido, qué reservas formuló, qué versión de la cláusula antiabuso resultó aplicable y desde qué fecha surte efectos respecto de retenciones y respecto de los demás impuestos. Es un trabajo que se hace una vez y se actualiza; y es también el documento que, llegado el caso, sostiene la posición del contribuyente frente a una autoridad que afirme, sin más, que "el tratado quedó modificado".

BEPS, facultades de comprobación y defensa fiscal

«Si tuviera que resumir en una frase lo que BEPS produjo en México, diría que redujo la distancia entre lo que la empresa declara y lo que la autoridad puede verificar por sí misma. Ese acortamiento es el que explica el cambio en la fiscalización, y es el que obliga a replantear la defensa.»

Miguel Ángel García Piña

De dónde sale hoy la información

La autoridad mexicana llega a una revisión internacional con insumos que no tenía hace quince años. Están las declaraciones informativas del artículo 76-A de la LISR, que permiten contrastar la descripción funcional local contra la del grupo. Está la información revelada bajo el régimen de esquemas reportables. Está el intercambio automático de información financiera y el intercambio a solicitud previsto en los tratados y en los acuerdos de intercambio. En adición a lo antes señalado, desde 2026 existe un conjunto de facultades reforzadas en el propio CFF.

Conviene detenerse en esto último. El decreto de reformas al CFF publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 7 de noviembre de 2025, vigente a partir del 1o. de enero de 2026, amplió de manera significativa las facultades de comprobación: entre otras cuestiones, precisó la posibilidad de emplear herramientas tecnológicas durante las visitas domiciliarias, reforzó los requerimientos de información económica y financiera, y adicionó el artículo 30-B para obligar a ciertos prestadores de servicios digitales a permitir el acceso en línea y en tiempo real a su información, con vigencia a partir del 1o. de abril de 2026.

Sobre ese andamiaje se coloca el Plan Maestro 2026 del Servicio de Administración Tributaria (SAT), que anunció que la programación de auditorías se concentrará, entre otros supuestos, en contribuyentes con pérdidas fiscales recurrentes, deducciones simuladas o aplicadas ilegalmente, abuso de estímulos fiscales, operaciones a través de regímenes fiscales preferentes, devoluciones improcedentes y tasas efectivas de impuesto sobre la renta inferiores a las publicadas para su sector. El documento no se llama BEPS ni pretende serlo, pero el enfoque resulta perfectamente reconocible para quien ha seguido la evolución de la fiscalización internacional.

Qué significa esto para el expediente del contribuyente

La consecuencia operativa es que el expediente dejó de ser un conjunto de documentos que se arma por requerimiento y pasó a ser un sistema que debe mantener coherencia interna a lo largo del tiempo. La declaración país por país debe guardar sentido frente a la declaración maestra. La declaración local debe ser congruente con el estudio de precios de transferencia. El contrato debe corresponder con la forma en que realmente se ejecutó la operación. La contraprestación debe poder explicarse a partir de funciones, activos y riesgos. Si se reclama un beneficio de tratado, la estructura debe resistir el análisis antiabuso aplicable. Y si interviene una entidad extranjera con baja imposición, las reglas mexicanas sobre regímenes fiscales preferentes, mecanismos híbridos y deducibilidad pueden entrar en la misma conversación.

Dicho de otro modo, la inconsistencia se ha convertido en un hecho con consecuencias jurídicas propias. No porque exista una norma que la sancione, sino porque es el insumo con el que se construye la presunción.

Cinco líneas de defensa que hoy funcionan

Sin ánimo de agotar el tema, hay cinco argumentos que, por experiencia, resultan especialmente productivos en revisiones de corte internacional.

El primero es el más básico y el más frecuentemente olvidado: el soft law no es norma. Las recomendaciones de la OCDE, los informes finales de 2015 y los documentos del Marco Inclusivo no son fuente de obligaciones en México. Pueden explicar el origen de una reforma o servir de apoyo interpretativo en los casos que el propio sistema jurídico permite, pero no sustituyen la obligación de fundar y motivar el acto en una disposición jurídicamente aplicable. Cuando una liquidación se construye sobre expresiones como "creación de valor" o "sustancia económica" sin anclarlas en un supuesto normativo concreto, hay un vicio de fundamentación que debe hacerse valer.

El segundo se refiere al alcance del apoyo interpretativo que sí está autorizado. En materia de precios de transferencia, el último párrafo del artículo 179 de la LISR prevé la aplicación de las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, en la medida en que sean congruentes con las disposiciones de la propia ley y de los tratados celebrados por México. La remisión es real, pero no es ilimitada, y abre al menos dos frentes de discusión: si el criterio invocado por la autoridad es efectivamente congruente con la ley mexicana, y qué versión de las Guías resulta aplicable a un ejercicio determinado. Aplicar criterios de la versión 2022 a operaciones de 2017 o 2018, sin justificar por qué se trata de una precisión y no de un cambio de criterio, es una posición que puede y debe cuestionarse.

El tercero se refiere a la interpretación de tratados. Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE tienen un valor interpretativo reconocido en el sistema mexicano, tanto por vía administrativa como jurisdiccional. Sin embargo, se trata de instrumentos de interpretación y no de normas autónomas, y su empleo está condicionado a la congruencia con el texto convencional y a las observaciones y reservas formuladas por los Estados. Cuando la autoridad invoca un párrafo de los Comentarios respecto del cual México formuló observación, o una versión posterior a la celebración del convenio sin justificar su pertinencia, el argumento se debilita considerablemente.

El cuarto es procesal y se refiere a la información obtenida del extranjero. Si la determinación se apoya en datos provenientes de un intercambio de información, esos datos deben incorporarse al procedimiento de manera que el contribuyente pueda conocerlos y controvertirlos. Una determinación sustentada en información que el particular no pudo examinar plantea un problema de defensa adecuada que conviene plantear desde la instancia administrativa y no dejarlo para el juicio.

El quinto es de oportunidad. En materia internacional, y muy particularmente en precios de transferencia, el acuerdo conclusivo ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) sigue siendo una vía subutilizada. Permite discutir la calificación de los hechos con la autoridad revisora antes de que exista una liquidación, suspende los plazos de las facultades de comprobación en los términos legales y, tratándose de la primera ocasión, abre la posibilidad de la condonación de multas. En controversias donde el desacuerdo es esencialmente valorativo, como el rango de plena competencia, la delimitación de la operación o la atribución de una función, la sede administrativa ofrece un margen de discusión técnica que el litigio, por su propia lógica, difícilmente reproduce.

Cambio de 2026 que altera la aritmética de la defensa

En adición a lo antes señalado, hay un elemento de naturaleza distinta que ninguna estrategia de defensa internacional puede ignorar a partir de este ejercicio. La reforma al CFF vigente desde el 1 de enero de 2026 modifica la procedencia del recurso de revocación y cambió las reglas respecto de la garantía del interés fiscal. Poco después, el decreto publicado en el DOF el 9 de abril de 2026, en vigor al día siguiente, reformó el artículo 141 del propio Código en materia de las formas de garantía.

«Para un crédito determinado con base en ajustes de precios de transferencia, rechazo de deducciones intragrupo o denegación de beneficios de tratado, créditos que por su naturaleza suelen ser de cuantía considerable, esto modifica de raíz la planeación de la defensa.»

Miguel Ángel García Piña

La decisión entre recurso de revocación y juicio contencioso administrativo ya no puede tomarse sólo en función de la solidez de los agravios; hay que incorporar la capacidad real de constituir la garantía, su costo financiero y su efecto en los estados financieros del ejercicio. Y refuerza, por contraste, el valor de las salidas anticipadas: el acuerdo conclusivo, la corrección durante el ejercicio de facultades y, cuando procede, el procedimiento amistoso.

El Pilar Dos y el riesgo de la tributación mínima global

«El tercer frente es el que menos atención ha recibido en México y el que, en mi opinión, tiene consecuencias fiscales más inmediatas para el erario.»

Miguel Ángel García Piña

De qué estamos hablando

El Pilar Dos descansa en las reglas modelo contra la erosión de la base imponible, conocidas como reglas globales contra la erosión de la base imponible o reglas GloBE, por sus siglas en inglés, que buscan asegurar que los grupos multinacionales con ingresos consolidados iguales o superiores a setecientos cincuenta millones de euros tributen a una tasa efectiva mínima del quince por ciento en cada jurisdicción donde operan. El mecanismo se articula mediante tres reglas de imposición: un impuesto mínimo complementario doméstico calificado, que permite a la jurisdicción de la fuente cobrar ella misma la diferencia; una regla de inclusión de rentas, que atribuye el cobro a la jurisdicción de la matriz; y una regla de beneficios insuficientemente gravados, que actúa como último recurso. Es importante precisar que el orden importa: si la jurisdicción donde se generó la baja tributación cobra el complemento, las demás reglas ya no operan sobre esa renta.

México forma parte del Marco Inclusivo y ha manifestado su intención de avanzar en la materia, pero a la fecha no ha emitido legislación que incorpore estas reglas. El paquete económico para 2026 no las contempló: las reformas publicadas el 7 de noviembre de 2025 comprendieron la Ley de Ingresos de la Federación, el CFF, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y la Ley Federal de Derechos, sin incluir un impuesto mínimo complementario.

Sin embargo, mientras tanto el régimen internacional siguió moviéndose. El 5 de enero de 2026, el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 publicó el llamado paquete de coexistencia, mediante el cual se reconoce que el sistema tributario de los Estados Unidos satisface los objetivos del Pilar Dos y se establece un puerto seguro que excluye a los grupos con matriz en jurisdicciones con un régimen calificado de la regla de inclusión de rentas y de la regla de beneficios insuficientemente gravados (OCDE, Side-by-Side Package, 2026). El acuerdo, no obstante, dejó intacto un elemento: el impuesto mínimo complementario doméstico calificado subsiste en todas las jurisdicciones que lo hayan adoptado, y los grupos siguen obligados a presentar la declaración informativa GloBE.

Por qué la tasa del treinta por ciento no protege a México

Existe una intuición extendida, y equivocada, según la cual México no tiene exposición al Pilar Dos porque su tasa de impuesto sobre la renta corporativo es del treinta por ciento. Es importante precisar que la tasa estatutaria no es el parámetro. La tasa efectiva GloBE se calcula dividiendo los impuestos cubiertos ajustados entre la utilidad GloBE de la jurisdicción, ambos determinados a partir de información financiera con ajustes específicos. Nada impide que una jurisdicción con tasa nominal alta arroje, en un ejercicio determinado, una tasa efectiva inferior al quince por ciento.

En México, los factores que pueden producir ese resultado están identificados y son, en varios casos, de política pública deliberada. El decreto de estímulos fiscales para apoyar la estrategia nacional denominada Plan México, publicado en el DOF el 21 de enero de 2025, permite la deducción inmediata de inversiones en bienes nuevos de activo fijo con porcentajes que van del cuarenta y uno al noventa y uno por ciento para inversiones realizadas en 2025 y 2026, y una deducción adicional del veinticinco por ciento sobre el incremento en gastos de capacitación e innovación, con vigencia hasta el 30 de septiembre de 2030. A ello se suman los regímenes de la región fronteriza, los esquemas aplicables a la industria manufacturera y de servicios de exportación, y otros estímulos sectoriales. Súmese el efecto de diferencias permanentes, del ajuste anual por inflación y de la mecánica de acreditamientos, y el resultado deja de ser hipotético.

Sin embargo, es justo reconocer que las reglas GloBE contienen atenuantes relevantes para un país con la estructura productiva de México. La exclusión de renta vinculada a sustancia, calculada sobre nómina y activos tangibles, protege una porción significativa de la base en operaciones intensivas en mano de obra y en planta, que es exactamente el perfil de buena parte de la manufactura mexicana. Y el propio paquete de enero de 2026 incorporó tratamiento específico para incentivos fiscales basados en sustancia. Nada de esto elimina la exposición: obliga a modelarla caso por caso.

El riesgo concreto: un subsidio mexicano cobrado en el extranjero

Con base en lo antes señalado, aquí está, a mi juicio, el punto que debería ordenar la discusión de política fiscal en México.

Si un grupo multinacional dentro del ámbito de aplicación registra en México una tasa efectiva inferior al quince por ciento, alguien va a cobrar la diferencia. Si México no cuenta con un impuesto mínimo complementario doméstico calificado, ese cobro corresponderá a la jurisdicción de la matriz mediante la regla de inclusión de rentas o, en su defecto, a las demás jurisdicciones donde opere el grupo.

El resultado es paradójico y conviene enunciarlo sin rodeos. México otorga un estímulo para atraer inversión, sacrifica recaudación propia, y esa recaudación sacrificada termina en el fisco de otro país. El contribuyente no obtiene el beneficio que el estímulo pretendía darle, porque la reducción de su carga en México se compensa con un impuesto complementario en el extranjero. El único efecto neto es una transferencia de recaudación de México hacia terceros Estados. Un estímulo que no beneficia a quien lo recibe y que empobrece a quien lo otorga es, en términos de diseño de política pública, difícil de justificar.

Sin embargo, la contrapartida existe y hay que reconocerla. Adoptar un impuesto mínimo complementario supone construir capacidad administrativa considerable, incorporar definiciones contables ajenas a nuestra tradición normativa y aceptar que ciertos incentivos perderán parte de su atractivo aparente. También plantea un problema de oportunidad: hacerlo en el momento en que el país compite por atraer inversión de relocalización productiva no es una decisión políticamente sencilla. Pero el costo de no hacerlo no es cero; es sólo menos visible.

En adición a lo antes señalado, queda pendiente una segunda pieza, la regla de sujeción a imposición, que opera por vía convencional y permite al Estado de la fuente recuperar gravamen sobre determinados pagos intragrupo sujetos a tasas nominales inferiores al nueve por ciento. Para una jurisdicción predominantemente de fuente como México, con una red convencional amplia y pagos intragrupo relevantes por intereses, regalías y servicios, la incorporación o no de esa regla a sus tratados es una decisión con efectos recaudatorios directos que merecería mucho más análisis del que ha recibido.

Qué hacer hoy, sin esperar a la legislación mexicana

Aunque México no haya legislado, sus contribuyentes ya están dentro del sistema. Una subsidiaria mexicana de un grupo sujeto a las reglas GloBE está siendo incorporada al cálculo jurisdiccional que se realiza en el extranjero, debe alimentar la declaración informativa del grupo y su tasa efectiva mexicana se está determinando conforme a definiciones que no son las de nuestra LISR.

Continuando con esa línea de análisis, de ahí se desprenden tres consecuencias prácticas inmediatas. La primera es que la decisión de aplicar estímulos como la deducción inmediata del Plan México debería modelarse contra la posición GloBE del grupo antes de ejercerse, y no después: puede ocurrir que el beneficio financiero local sea absorbido por un impuesto complementario en el extranjero. La segunda es que la calidad de la información contable de la entidad mexicana adquirió una relevancia fiscal que antes no tenía, porque de ella se derivan los insumos del cálculo. Y la tercera es que conviene documentar desde ahora los componentes de sustancia, esto es, nómina y activos tangibles ubicados en México, con el mismo cuidado con el que se documenta un estudio de precios de transferencia, porque son los que determinan la exclusión que reduce el complemento.

Ninguna de esas tres cosas requiere que México legisle. Todas requieren que el asesor deje de tratar el Pilar Dos como un tema del futuro.

¿Dónde se encuentra México en 2026?

Como se mencionó anteriormente, México ya no está en una etapa en la que la cuestión central sea determinar si adoptará BEPS. Una parte relevante de la arquitectura ya está incorporada. Lo verdaderamente interesante en 2026 es observar cómo esas normas empiezan a convivir entre sí y, sobre todo, cómo la autoridad utiliza la información que producen.

Vale la pena reconocer que el propio documento de planeación del SAT (Plan Maestro 2026) afirma que las revisiones se enfocarán en quienes presenten irregularidades y que durante los actos de fiscalización se solicitará la información y documentación estrictamente indispensable. Esa definición también tendrá que medirse en la práctica. Para el contribuyente representa un parámetro de actuación administrativa oponible; para la autoridad, supone que la selección de riesgos y el uso de información deberán ser suficientemente precisos para justificar revisiones cada vez más dirigidas. Es, en cierto modo, una promesa que puede invocarse.

Sin embargo, quedan tres asuntos genuinamente abiertos. El primero es la ausencia de una decisión mexicana sobre la tributación mínima global, con el costo silencioso que ya describí. El segundo es la falta de un mecanismo efectivo de resolución de controversias: con la Parte VI del MLI reservada, la doble imposición residual no tiene salida garantizada. Y el tercero es la tensión, todavía sin resolver jurisprudencialmente en muchos de sus extremos, entre las cláusulas antiabuso convencionales, la norma general antiabuso doméstica y las facultades ordinarias de comprobación.

BEPS entra así en una etapa distinta. La discusión ya no gira principalmente alrededor de las recomendaciones de 2015. Se trasladó a los expedientes de auditoría, a los procedimientos de acuerdo mutuo, a las controversias de precios de transferencia y a la interpretación de los tratados modificados por el Instrumento Multilateral. Y ahí es donde, probablemente, se jugará la siguiente década.

Una consideración final: BEPS no es fundamento autónomo para determinar un crédito fiscal

Hay un aspecto que considero indispensable incorporar en un trabajo dirigido a especialistas, y con el que prefiero cerrar.

La creciente influencia de BEPS no altera el principio de legalidad tributaria. Las recomendaciones de la OCDE pueden explicar el origen de una reforma, constituir una referencia interpretativa en los casos permitidos por el sistema jurídico mexicano o servir para comprender la finalidad de determinadas disposiciones. Sin embargo, no sustituyen, por sí mismas, la obligación de la autoridad de fundar y motivar sus actos en una norma jurídicamente aplicable.

Esto adquiere especial importancia en auditorías donde aparecen expresiones como "sustancia económica", "creación de valor", "funciones relevantes" o "control del riesgo". Son conceptos útiles y algunos tienen una relación directa con disposiciones mexicanas o con las Directrices de Precios de Transferencia. Pero su invocación genérica no debería sustituir el análisis del supuesto jurídico concreto.

Con base en lo antes señalado, la defensa fiscal internacional moderna exige trabajar en dos planos simultáneos. Uno es económico: hay que entender cómo funciona realmente la empresa, quién decide, quién arriesga, quién financia. El otro sigue siendo jurídico: hay que identificar cuál es la norma mexicana o convencional que permite atribuir determinada consecuencia fiscal a esos hechos, y verificar que estuviera vigente y fuera aplicable al ejercicio revisado.

Separar ambos planos conduce a malas auditorías y también a malas defensas. Un litigio que se apoya sólo en la formalidad ignora que el juzgador querrá entender el negocio. Un litigio que se apoya sólo en el relato económico renuncia al terreno donde la autoridad es más vulnerable, que es el de la fundamentación.

Después de más de una década de BEPS, quizá esa sea la discusión más madura que podemos tener en México: no si el proyecto llegó, porque evidentemente llegó, sino con qué rigor jurídico vamos a aplicarlo.